حسابداری شهرداری ارومیه: نقدی یا تعهدی
مقدمه
ماهیت انسان او را وادار می کند تا تمام امور را به همان روش انجام دهد که سابقاً انجام می داده است، شاید این موضوع راحت تر باشد اما ضرورتاً بهترین روش نیست، یکسان عمل کردن چیزی را بهبود نمی بخشد تحقیقات نشان می دهد کم اثر ترین افراد آنهایی هستند که اکثر زمان خود را صرف اموری می کنند که گمان می کنند بسیار راحت است. سیر تکامل جوامع بشری نشان می دهد که هستی را باید بدان صورتی توضیح داد که واقعاً هست و بدان طریق تغییر داد که قوانین تغییر و تکامل آن حکم می کند.
در عصری که جوامع بشری همواره در حال پیشرفت علمی و صنعتی و اقتصادی می باشد و با توجه به این که نقش فعالیت های مالی در هر پیشرفت و توسعه ای غیر قابل انکار می باشد نیاز به توسعه روز به روز حسابداری یک نیاز است.
هر واحد اقتصادی به منظور برنامه ریزی و تعیین خط مشی آینده اطلاعات و گزارش های حسابداری را مورد بررسی قرار می دهد و از آنجا که اطلاعات حسابداری به خودی خود قابل استفاده نیستند باید ثبت و طبقه بندی شده و در قالب صورتهای مالی خلاصه شوند.
دارا بودن صورتهای مالی جامع، کمبودها، ضعفها، فرصت ها و توانایی ها را به درستی شناسایی می کند و برخورد سطحی و ساده اندیشی را از بین می برد.
به نظر می رسد سیستم حسابداری کنونی در شهرداری ارومیه فاقد گزارش دهی و اطلاع رسانی جامع، شفاف و قابل اتکا جهت برنامه ریزی و تعیین خط مشی آینده است و لذا تغییر در رویه و روش عملکرد جاری بیش از بیش احساس می گردد.
در این نوشته سعی شده است هر چند ناقص به مبانی نظری در مورد سیستم نقدی و سیستم تعهدی پرداخت شود البته در این مهم از منابعی کمک گرفته شده است.
1) مبنای نقدی (Cash basis )
بر اساس این روش هر گونه تغییر در وضعیت مالی مستلزم مبادله وجه نقد است، بعبارت دیگر در این روش درآمدها زمانی شناسایی و در دفاتر ثبت می شود که وجه آنها نقداً دریافت شود و هزینه زمانی شناسایی و در دفاتر ثبت می شود که وجه آنها به صورت نقد پرداخت گردد، معمولاً صورتهای مالی که با حسابداری نقدی تنظیم می شود فاقد حسابهای دریافتنی و پرداختنی است و اموال خریداری شده مستقیماً به حساب هزینه منظور می شود.
ایرادات روش نقدی:
الف) در روش نقدی کلیه دارائیها اعم از دارائیهای ثابت منقول و غیر منقول، پروژه ها و سایر اموال و دارائیها بعنوان هزینه سال منظور می شود و این امر باعث عدم کنترل و مدیریت بر دارائیها می گردد.
مثال: خرید یک دستگاه ماشین آلات سنگین توسط سازمان خدمات موتوری برای استفاده در خدمات شهری بعنوان هزینه سرمایه ای در سال تحصیلی دارائی لحاظ می گردد، بدون در نظر گرفتن:
1- قیمت خرید دستگاه بعلاوه هزینه هایی که منجر به بهره برداری از ماشین آلات فوق گردد قیمت تمام شده واقعی این دستگاه است.
2- عمر مفید ماشین آلات فوق چند سال خواهد بود.
3- لحاظ کردن هزینه استهلاک ماشین آلات فوق بر اساس ساعات کارکرد و یا هر نرخی که طبق ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم ارائه گردیده است.
4- تعمیر اساسی ماشین آلات فوق در صورت افزایش عمر مفید بعنوان بهای تمام شده دارائی ثبت گردد.
5- ریشه یابی این که ماشین آلات فوق چه مبلغ عایدی برای سازمان بوجود آورده است.
و دهها مورد از این موارد بدلیل اینکه دارائی فوق بعنوان هزینه ثبت گردیده است بعنوان سوال باقی می ماند.
ب) یکی از اشکالات اساسی طبقه بندی درآمدها و هزینه ها به عنوان جریانات نقدی حاصل از فعالیتهای عملیاتی می باشد.
مثال: دریافت اقساطی عوارض و فروش تراکم در سال های بعد را نباید بعنوان جریانات نقدی ورودی ناشی از فعالیت های عملیاتی طبقه بندی نمایید.
ج ) در روش نقدی بدهی ها و تعهدات سازمان بدرستی در دفاتر انعکاس نمی یابد باید توجه داشت که تعهدات پنهان خسارات فراوانی را متحمل سازمان می کند.
مثال: در گزارشات حسابداری تعهدی یادداشتی تحت عنوان بدهیهای احتمالی وجود دارد که مدیریت را متوجه احتمال پرداخت بدهی به هر عنوان می سازد و مدیریت می تواند به راحتی برنامه ریزی پرداخت و یا تعیین تکلیف بدهی مذکور را انجام دهد و لیکن در حسابداری نقدی در زمان مطالبه بدهیها و خروج وجه نقد آگاهی حاصل می گردد.
د) در روش نقدی حسابها و اسناد دریافتی به درستی منعکس نمی گردد و لذا اقدامات در جهت وصول مطالبات مشخص نیست.
2) مبنای تعهدی (accrual basis)
الف) شناسایی و ثبت درآمدها: در این روش درآمدهای در زمانی که تحقق می یابند یا تحصیل می شوند مورد شناسایی قرار گرفته و در دفاتر حسابداری ثبت می شوند، تحقق و تحصیل درآمدها بدین معناست که درآمد بصورت قطعی تشخیص می شود و یا بر اثر ارائه خدمات حاصل می گردد لذا زمان وصول وجه درآمد در این روش مورد توجه قرار نمی گیرد.
ب) شناسایی و ثبت هزینه ها: مبنای شناسایی و ثبت هزینه سازمان ایجاد یا تحقق هزینه می باشد و زمانی که توسط موسسه ای کالا تحویل می گردد و یا خدمتی دریافت می گردد برای شهرداری معادل بهای تمام شده کالای تحویلی یا خدمات ارائه شده بدهی قابل پرداخت ایجاد می گردد و این بدهی تا زمانی که ارزش آنها پرداخت نشده است از دفاتر حذف نمی گردد.
ویژگیهای روش تعهدی:
- در مبنای تعهدی درآمدها در سال مالی که در آن خدمات انجام یا کالا فروخته شده لحاظ می گردد اگرچه وجه نقد حاصل از خدمات و فروش کالاهای مذکور در سال های قبل یا بعد دریافت شود و هزینه در دوره مالی که در آن تعهد ایجاد می گردد منظور می شود صرفنظر از آنکه وجهی در آن دوره مالی و یا دوره قبل و بعد از آن پرداخت شود.
- حسابداری تعهدی بر اصل تحقق و اصل شناخت در آمد استوار است که طبق آن درآمد به محض احراز اعم از اینکه وجهی دریافت شده و یا نشده باشد ثبت و منعکس می گردد.
- بعد از شناسایی و ثبت درآمدهای هر دوره، هزینه های همان دوره تعیین و با درآمدهای آن مقابله می شود تا سود خالص برای آن دوره حاصل گردد. بنابراین آنچه که در حسابداری تعهدی حائز اهمیت آن است اندازه گیری سود است که با بکارگیری این مبنا نتیجه عملیات را بهتر و گویاتر منعکس می نماید انجام اصلاحات و تعدیلات لازم در حسابهای پایان سال و افتتاح حساب هایی نظیر پیش پرداخت ها، هزینه های تعلق گرفته و پرداخت نشده – پیش دریافت – موجودی کالای پایان دوره و ... از نتایج بکارگیری مبنای تعهدی است.
- کنترل دقیق تر درآمدها و سایر منابع تأمین اعتبار و هزینه ها و سایر پرداخت ها و مقایسه آنها یا پیش بینی های بودجه مصوب با بکارگیری حسابداری تعهدی امکان پذیر است.
- مبنای تعهدی اطلاعات و گزارشات مالی صحیح تر و دقیق تر جهت برنامه ریزی، تصمیم گیری و عملیات اجرایی در اختیار مدیران قرار می دهد.
- در این میان احساس می شود سیستم حسابداری شهرداری در سالهای اخیر بدلیل عدم نقدینگی از سیستم نقدی به سیستم نیمه تعهدی تغییر وضعیت داده است.
3) مبنای نیمه تعهدی (mixed basis)
یک سیستم حسابداری را گویند که در آن هزینه ها بر مبنای تعهدی و درآمدها بر مبنای نقدی شناسایی و در دفاتر ثبت می شود، این روش مورد قبول اکثر انجمنهای حسابداری دولتی قرار گرفته است اصولاً در موسسات دولتی چون در ثبت و شناسایی هزینه ها امکان استفاده از مبنای تعهدی وجود دارد یعنی هزینه ها به محض اینکه تحقق پیدا کند و یا ایجاد شوند بدون توجه به زمان پرداخت وجه آنها، در تاریخ تحقق در دفاتر ثبت می شوند اما بعضی از درآمدها نیاز به ماهیتی که دارند که قبل از وصول قابل اندازه گیری و شناسایی نمی باشد، بنابراین نمی توانیم در ثبت این قبیل درآمدها از مبنای تعهدی استفاده نمائیم علت دشواری استفاده از مبنای تعهدی که در ثبت درآمدها عمدتاً ناشی از دو عامل زیر می باشد:
1- عدم امکان اندازه گیری دقیق میزان درآمد قابل وصول
2- عدم اطمینان از وصول درآمد در کوتاه مدت
چنانچه عنوان گردید در سالهای اخیر سیستم حسابداری شهرداری ارومیه بدلیل نبود درآمدهای پایدار و به تبع آن نبود نقدینگی کافی از مبنای نقدی به مبنای نیمه تعهدی تبدیل گردیده است و لذا این مبنا نیز به مانند مبنای نقدی اشکالات فراوانی را به دنبال دارد و نمی تواند وضعیت واحد اقتصادی را بطور مطلوب گزارش دهی نماید.
در این مبنا کلیه ایرادات وارد بر سیستم نقدی نیز به این سیستم وارد است به استثناء ثبت تعهدی هزینه ها که این خود ایرادات دیگری را متحمل سازمان می کند.
مثال: خرید 20 میلیون ریال قطعات برای ماشین آلات بطور نسیه به ثبت زیر منجر خواهد شد:
هزینه های سرمایه ای 20000000
31205 خرید قطعات و لاستیک 20000000
بستانکاران 20000000
طلب فروشندگان 2000000
نکات زیر در مورد رویداد مالی فوق قابل تأمل است:
1- به جهت سیستم نیمه تعهدی هزینه بدرستی ثبت گردیده است.
2- به جهت خرید نسیه بدرستی حساب بستانکاران بستانکار گردیده است.
مشکل کجاست؟
مشکل زمانی پیش می آید که طلب فروشندگان در سال مالی بعد پرداخت می گردد.
چون بودجه بندی شهرداری بر مبنای نقدی برنامه ای تدوین گردیده است در زمان پرداخت طلب فروشندگان که در مجموع رقم های در خور توجهی را تشکیل می دهند بودجه دستخوش تغییرات گردیده و جریانات نقدی ورودی و خروجی دیگر قابلیت صحیح در قالب بودجه را ندارند.
از طرفی موضوع دیگری که جریانات نقدی ورودی و خروجی را در سیستم فوق دستخوش تغییر و عدم ثبات می کند بحث ثبت نقدی درآمد است چنانچه گفته شد در سیستم نیمه تعهدی و نقدی درآمدها به محض دریافت وجه درآمد تلقی می گردد و لذا عملا در حسابداری کنونی شهرداریها آن قسمت از درآمد که نقداً دریافت نمی گردد تحت عنوان درآمد در جریان وصول ثبت می گردد که این باز به خودی خود مشکلاتی را متوجه سازمان می کند.
1- در سال مالی که درآمد در جریان وصول ثبت می گردد امکان دریافت وجه نیست و این امکان در سالهای آتی بوجود می آید که در این حالت اصل تطابق درآمدها با هزینه ها و اصل تحقق درآمدها نقض می گردد.
2- با دریافت وجه درآمد در جریان وصول در سالهای آتی جریانات نقدی ورودی سازمان پیش بینی شده در بودجه برنامه ای دچار تغییر می گردد.
3- اصل های سالانه بودن بودجه – تطابق بودجه و بسیاری از اصول درباره سلامت بودجه برنامه ای مفهوم خود را از دست می دهند.
تاریخچه عملکرد سیستم نقدی و تعهدی در کشورمان ایران و سایر کشورها:
در کشور ما حسابداری به دو شکل نقدی و تعهدی صورت می گیرد که البته سیستم حسابداری بنگاه های بزرگی مانند سازمان های امور مالیاتی و بانکها به شکل نقدی بود تا اینکه در سومین روز مرداد سال 84 شورای پول و اعتبار طی مصوبه ای نظام بانکی کشور را مکلف کرد تا شناسایی درآمد عقود اسلامی بر مبنای روش تعهدی باشد.
طبق اطلاعات موجود روش حسابداری تمامی شهرداری ها نقدی است (البته در اصل نیمه تعهدی) و تنها شهرداری تهران در سال های اخیر با اقدامات و تلاش های بعمل آمده از روش حسابداری تعهدی استفاده می کند.
در اردیبهشت ماه سال 85 تراز اموال شهرداری تهران در سیستم نقدی 3 هزار و 765 میلیارد ریال بود که در سیستم تعهدی 8 هزار و 500 میلیارد ریال محاسبه شد. این مطلب آماری و اثبات شده گویاترین دلیل برتری مبنای تعهدی بر نقدی است که حکایت از مشخص نبودن دارایی ثابت شهرداری تهران در حسابداری نقدی را دارد، با مروری در دنیای ارتباطات (اینترنت) معلوم می گردد که سیستم نقدی در سایر کشورهای جهان منسوخ گردیده است.
با نگاهی به قوانین و عملکرد برخی از این کشورها معلوم می گردد حتی آنهایی که صرفاً از بودجه دولت هایشان استفاده می کنند (موسسات صد در صد دولتی) در پی تغییر سیستم نقدی به تعهدی هستند.
M.N. VID yashankar دبیر IT در کارناتاکا (هندوستان) می گوید: سیستم حسابداری بر مبنای تعهدی تنها روش پیشرفته در مناطق محلی شهر است و ما بزودی آنرا بعنوان بهترین روش انتخاب می کنیم چون باید پایبند تعهدات پیش بینی و برنامه ریزی شده برای آن باشیم و مسئولیتهایی در قبال آنرا بپذیریم. چنین سیستم حسابداری برای تنظیم اهداف واقعی تر مفید است.
مبنای نظری نظام حسابداری تعهدی:
بر مبنای اصول پذیرفته شده حسابداری و استانداردهای حسابداری ایران بنا نهاده شده است و بر اساس همان معادله ساده حسابداری بنیان گردیده است:
دارائیها = بدهیها + حقوق صاحبان سهام
1) دارائیها:
در استانداردهای حسابداری ایران دارائیها شامل:
دارائیهای جاری: وجوه نقد – مطالبات – پیش پرداختها – موجودیها
دارائیهای ثابت منقول: ماشین آلات – وسائط نقلیه – اثاثیه و ...
دارائیهای ثابت غیر منقول: زمین – ساختمان و ...
سایر دارائیها: حق الامتیازها – حق الانشعاب ها – سرقفلی
- در سیستم نقدی اقلام فوق عمدتاً به حساب هزینه منظور شده و یا ثبت نمی شود.
2) بدهیها:
در استاندارهای حسابداری ایران بدهیها عمدتاً به دو صورت جاری و غیر جاری طبقه بندی می گردد شایان توجه است که عدم ثبت بدهیها بطور کامل باعث ایجاد تعهدات پنهان و خسارات سنگین بعدی برای مجموعه شهرداری و بخصوص شهروندان می گردد.
3) حقوق صاحبان سهام:
در استاندارهای حسابداری ایران حقوق صاحبان سهام مشتمل بر سرمایه – سود و زیان انباشته و اندوخته ها می باشد.
عدم ثبت و ضبط فعالیتهای مالی مرتبط با حقوق صاحبان سهام باعث نامشخص شدن حقوق شهروندان عزیز (سهامداران) از مجموعه شهرداری ها خواهد شد.
اهداف صورتهای مالی بر اساس مبنای نقدی:
هدف اولیه از تهیه صورتهای مالی بر اساس مبنای نقدی تهیه اطلاعاتی درباره دریافت ها و پرداخت های وجه نقد واحد اقتصادی طی دوره است.
در شیوه نقدی به دلیل ثبت نشدن هیچیک از درآمدهای تحقق یافته اما وصول نشده صورتهای مالی عملاً به بازی گرفته می شوند و نه تنها تصویر روشنی از صورتهای مالی نمایش داده نمی شود بلکه موجب گمراهی استفاده کنندگان از صورتهای مالی می شود اما شیوه تعهدی ابزاری دقیق و کارآمد برای ثبت درآمدها و هزینه ها جهت تحقق شفاف سازی مالی است.
غلامحسین دوانی عضو جامعه حسابداران رسمی می گوید: هر چند حسابداری نقدی در زمان خود یک روش پیشرفته محسوب می شد اما در دنیای کنونی منسوخ شده است.
اهداف صورتهای مالی بر اساس تعهدی:
حسابداری تعهدی اطلاعاتی در مورد دارایی ها و بدهیهای یک موسسه و تغییرات آنها فراهم می آورد که با حسابداری دریافت و پرداخت وجه نقد به هیچ وجه قابل تأمین نیست حسابداری تعهدی تعداد بی شماری از دارائی ها و بدهی ها و معاملات و سایر رویدادهای موثر بر آنها را مورد شناسایی قرار می دهد نهایت کار حسابداری تعهدی و هدف آن سنجش عملکرد واحدهای اقتصادی است و این کار با شناسایی و اندازه گیری آثار مالی عملیات و معاملات و رویداها در دوره تحقق آنها به انجام می رسد.
در روش تعهدی صورت های مالی شفافیت بیشتری دارد.
نتیجه گیری و پیشنهادات عملی:
با توجه به مباحث ارائه شده ضرورت تغییر سیستم حسابداری در شهرداری ارومیه اجتناب ناپذیر است، در پایان به مواردی که در صورت تغییر می توان بدان دست یافت اشاره ای هر چند گذرا می شود:
1- در سیستم حسابداری تعهدی کلیه اقلام مصرفی و غیر مصرفی تماما وارد انبار شده و در دفاتر مالی در حساب موجودی های جنسی ثبت می شوند و در زمان مصرف نیز با توجه به نوع و ماهیت کالای مذکور هزینه شده یا به دارایی تبدیل می گردد.
2- با توجه به شناسایی و ثبت اجناس خریداری شده در حساب موجودیهای جنسی، امکان اعمال کنترل و نظارت بر آنها فراهم می گردد.
3- با توجه به ثبت موجودیهای جنسی انبار و یا اعمال کنترل های مختلف در انبار از قبیل استفاده از کاردکس های انبار، قبض و حواله انبار و کنترل های داخلی دیگر می توان در زمانهای گوناگون نظارت کافی بر موجودیها، نقطه تجدید سفارش، حداقل سفارش، حداکثر سفارش و ... را داشته و نیز در پایان سال مالی انبار گردانی می تواند اطلاعات درستی را از وضعیت موجودیهای موسسه به ما ارائه دهد.
4- با استفاده از حسابداری تعهدی می توان دارائی هایی همچون ماشین آلات، اموال، املاک و ... را به حساب دارائیهای ثابت منظور و ضمن محاسبه استهلاکات مربوطه، بطور دقیق جامع و کامل مورد کنترل و ارزیابی دوره ای قرار داد و این منجر به استفاده بهینه و تصمیم گیریهای صحیح در مورد این نوع دارائیها خواهد شد.
5- در سیستم حسابداری تعهدی کلیه مخارج مربوط به هر پروژه اعم از نقدی و غیر نقدی در حساب پروژه های در جریان تکمیل ثبت شده و تا زمان بهره برداری تحت عنوان دارائیهای جاری به دوره های بعد انتقال یافته و با بهای ثبت شده در هر پروژه در زمان اتمام آنها با توجه به نوع دارایی به حساب دارائی های ثابت مشهود اختصاصی یا عمومی انتقال می یابد.
6- ثبت کلیه مخارج مربوط به هر پروژه در حساب جداگانه ای در سرفصل پروژه های در جریان تکمیل امکان دسترسی به بهای تمام شده پروژه های مختلف را فراهم می نماید.
7- با توجه به نگهداری حساب پروژه از ابتدای شروع فعالیت پروژه امکان مقایسه مخارج انجام شده با درصد پیشرفت کار، مقایسه جدول زمان بندی پروژه فراهم می گردد و نیز اعمال نظارت مالی و فنی و همچنین امکان مقایسه با پروژه های مشابه حاصل می گردد همچنین عملکرد مدیران و میزان اثر بخشی تصمیمات آنان نیز قابل بررسی و اندازه گیری می باشد.
8- در سیستم تعهدی کلیه درآمدهای هر دوره در همان دوره بطور کامل شناسایی و ثبت می گردد، لذا سیستم تعهدی قابلیت ارزیابی صحیح و به موقع عملکرد مدیران را در بر خواهد داشت.
9- با توجه به اینکه مبنای تعهدی قابلیت ثبت درآمدهای غیر نقدی را در قالب حسابها و اسناد دریافتنی دارد، لذا امکان پیگیری و وصول بموقع مطالبات ناشی از اینگونه درآمدها فراهم و مدیریت واحد می تواند جهت تأمین نقدینگی مورد نیاز، بر اساس سررسید این مطالبات برنامه ریزی و اقدام نماید.
10- حسابداری تعهدی با توجه به ثبت و افشاء سرمایه گذاری ها در دفاتر مالی، تجزیه و تحلیل و ارزیابی بموقع بازده سرمایه گذاری و خصوصاً امکان تهیه صورتهای مالی تلفیقی را نیز فراهم می آورد.
11- با توجه به اینکه در سیستم حسابداری کلیه مشارکت ها در دفاتر ثبت می گردد، علاوه بر اینکه امکان نظارت و پیگیری به موقع انجام موضوعات مشارکت فراهم می شود تعیین میزان بازده و سودآوری ناشی از این نوع فعالیت ها نیز به سهولت امکان پذیر خواهد بود.
منابع و مأخذ
روزنامه دنیای اقتصاد
شهرداریهای دیجیتالی نویسنده: Kunal N.Talgeri مترجم: شراره حداد
سایت شهرداری تهران – مصوبات کمیته اصلاح نظام مالی شهرداری تهران
استانداردهای حسابداری ایران نشریه شماره 160 سازمان حسابرسی